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汤谷良:企业“业财融合”的理论框架与实操要领(二)

2018-12-19  作者:  来源:管理会计研究公众号  浏览人数:317
[摘要]  为了彰显基于本土管理实践的求索, 助力这种创新探索在国际上的交流, 我们也需要对业财融合给出一个较为规范的英文表述。借鉴外文期刊上业务一体化 (Business Integration) 和财务一体化 (Financial Integration) 的表述, 我们用Finance and …

关于企业业财融合的理论框架

如前所述, 至今还未发现学术性的归纳提炼业财融合框架结构的理论文章。这是中国财会理论研究的缺憾之处, 也是本文的主要研究问题。为了彰显基于本土管理实践的求索, 助力这种创新探索在国际上的交流, 我们也需要对业财融合给出一个较为规范的英文表述。借鉴外文期刊上业务一体化 (Business Integration) 和财务一体化 (Financial Integration) 的表述, 我们用Finance  and  Business  Integration或the Integration  of  Business  and  Finance (IBF) 作为业财融合的英文表达。

 (一) 业财融合本质上是一个管理会计议题

如前所述, 业财融合 (IBF) 是一个财会专业问题。一般说来, 财会学科与工作大体可分为财务会计、管理会计、财务与审计四个门类与方向。这就需要我们首先厘清业财融合应该属于这四个专业方向中的哪一个, 或者应该更偏向于哪个具体方向。只有构建一个基于现有学科的概念属性、理论基础与内容框架, 理论分析才有根基;同时也只有理论明确, 才能勾勒出清晰的实操路径与工作方式。

基于上面的文章观点, 显而易见, 业财融合概念上偏离财务会计和审计学这两个专业较远。而业财融合尽管凸显了“财”字, 但是这里的“财”主要指的是财务、会计类相关决策信息, 而非特指财务学。从专业上说, 企业财务的内容主要是融资决策与资本结构、资本预算与投资决策、股利分配、并购重组。管理会计的内容主要是成本习性、短期经营决策、长期投资决策分析、成本控制、责任中心与转移定价、业绩评价等。企业财务涉及外部资本市场, 与外部沟通估值、定价、融资方式、资本成本、投资并购、尽职调查等。而管理会计主要是服从与服务于企业内部的经营决策与资源配置等, 这些内容就是业财融合的主旨。王斌和顾惠忠 (2014) 也认为投融资活动及其管理构成企业财务的核心内容, 管理会计关注组织的经营活动, 通过改善组织的经营绩效为组织创造价值。因此, 业财融合是一个标准的管理会计学科议题。

(二) 业财融合是一个信息系统

业财融合是个管理会计议题, 而管理会计的本质是一个会计命题, 而非职能管理命题。管理会计的对象是什么呢?2014年CIMA和AICPA发布的《全球管理会计原则》明确了管理会计是挖掘、分析、传递和利用与决策相关的财务与非财务信息, 从而为组织机构创造价值并持续维持其价值。所以管理会计的本源是一个信息系统, 与此相关, 业财融合也是为企业内部的决策与评价提供信息支持。

目前, 管理会计的概念与定位上, 有不少“管理会计直接进行战略决策, 或者直接创造价值”等主张。其实, 战略管理、营运管理、投融资管理、风险管理等含蓄地说是管理会计的外延性内容, 直截了当地说却是管理会计概念边界的“帝国倾向” (汤谷良, 2017) 。管理会计本身并不直接创造价值, 只是有助于企业创造价值。管理会计不直接制定战略和做出经营决策, 它也只是辅助企业制定战略与长短期经营决策, 管理会计其实是一个决策支持系统 (胡玉明, 2017) 。如果把企业的运作与管理视同一部行驶的汽车或者航行中的飞机, 管理会计系统其实就是驾驶员 (飞行员) 坐位边上的仪表盘。

作为管理会计命题的业财融合, 并不是财务部门直接参与经营决策和经营活动。业财融合本质是一项企业的后台管理业务, 主要从事的是信息确认、计量、记录、汇总报告, 它的目的是为企业内部各方面和各环节的管理者与员工提供据以作出决策的信息。这个信息系统应该服从与服务于创造价值、主导战略、控制风险、管理供应链、绩效管理、成本管控等。

当前每家企业基本都有自身的信息系统, 比如ERP系统、预算管理系统、经营分析系统等。那为什么还需要以业财融合为主旨的管理会计信息系统呢?主要原因应该包括:第一, 现存的信息系统主要依据公认会计准则而形成的财务会计信息为主导, 过多的专业内容和术语使得非财会人员望而却步;第二, 现在的信息系统多是“事后报告”, 信息沟通的时效较差;第三, 企业内部始终存在信息集成多部门、信息沟通多口径的问题, 极易让信息使用者尤其是高层管理者感到迷茫;第四, 现存的信息系统提供的信息颗粒太粗, 很不精细, 难以让信息使用者作出精准判断。这些缺陷与问题其实就是驱动业财融合的现实背景, 或者说更新、优化、整合企业管理会计信息系统既是业财融合的驱动因素, 也是业财融合的实质内容与艰巨任务。

(三) 业财融合是一个紧盯战略规划的管理控制系统

从业财融合的“合作伙伴”“合作与监督”等主张分析, 业财融合还并不是一个简单的管理会计工具, 也并非一个单纯的管理信息系统, 而是越来越扬弃或紧盯企业愿景、战略目标、核心竞争力、资源能力、价值链布局、市场对标等。

早在上世纪70年代, Hopwood  (1976) 就设计出管理会计框架应该包括:战略计划、预算编制、资源配置、业绩计量评价与奖惩、责任中心分配以及转移定价。胡玉明 (2017) 认为管理会计应该包括决策会计 (辅助战略制定与长短期决策) 、计划会计 (成本管理与全面预算管理) 、执行会计 (责任会计、绩效评价与激励机制) 和管理会计报告等四个主要议题。在实操中管理会计系统 (MAS) 与管理控制系统 (MCS) 经常被认为是同一概念, 或者一项管理业务的两种表达。在过去十多年里, 管理会计理论上越来越多的使用管理控制系统而不是管理会计系统的概念, 或者说MCS是MAS的扬弃与发展, 而这种扬弃集中在战略与价值链方面。

所以业财融合特别强调战略决策、商业模式与业务经营信息供给, 紧扣企业价值链, 不仅要覆盖价值链中每个环节 (尤其是增值活动) , 更重要的是必须展现不同活动之间的业务逻辑, 以业务逻辑为精髓, 谋求企业价值链中各个环节的协同性。

(四) 业财融合是一个闭环状态的管理信息系统

这些年我国管理会计的发展有些过于热衷管理工具, 评估企业管理会计实践强弱与效果主要是考察企业使用了多少或者哪些管理会计工具, 也使得包括变动成本法、本量利分析、资本预算方法、预算管理、责任中心、目标成本法、ABC、EVA、BSC等在内的各种工具蓬勃发展。我们认为, 如果仅仅因为企业推行这些工具, 就认定这个企业管理会计系统“搞得不错”, 实现了业财融合, 这绝对有误。就像一名医生很可能并没有认真给病人体检 (望闻问切) , 只是给不同病人开具了相同药方 (管理工具) , 或者给同一病人同时开具多种药方 (管理工具堆积) , 就不能认定医生勤勉尽职、治病救人的道理一样。高质量的医生必须首先了解病人病史, 然后再查看实时的身体检查报告, 与病人面对面交流, 再开具药方, 告知病人如何用药, 最后还要跟踪病人的疗效。这种要求就是“闭环管理”。其实很多时候医生治病, 并不是依靠各种新药 (采用新的管理工具) 。

在管理会计理论上, Hopwood  (1976) 认为每个管理控制框架都至少具备四个要素:探测器、鉴定器、效应器和通讯网络。与之对应, 管理会计框架应具备计量、评估、执行与沟通四个要素 (李坤榕等, 2017) , 这是我们构建业财融合理论框架的重要依据。

关于管理会计要着力PDCA全过程、闭环管理与信息支持的要求, 罗伯特·卡普兰与戴维·诺顿 (2009) 提出的战略执行的六阶段更是直接明了:制定战略 (基于使命、愿景与价值观的战略) →规划战略 (战略地图/主题/目标/行为/资源) →组织协同 (事业部/SBU/职能部门/员工) →规划运营 (流程再造/销售计划/产能规划/预算) →监督与学习 (战略回顾/营运评价) →检验与调整 (盈利分析/战略修订/全新战略) 。

所以业财融合的理论设计必须是把管理会计思想、工具尤其是信息系统有机地嵌入到企业战略管理各要点、企业经营各方面和PDCA各项流程。

(五) 业财融合必须能夯实管理权责、承载管理创新、促进企业文化变革

业财融合强调财会部门的主体责任, 但是绝不局限在财会部门, 要明确企业各职能部门和各级管理人员的相关主体权责配置。Zimmerman (1997) 认为所有组织都必须建立起分派决策权、衡量经营业绩和根据经营业绩进行奖惩的三个体系。而这三个体系便构成了企业管理控制的全部内容。业财融合要体现财会部门的信息责任, 但是必须通过信息系统厘清与督促各级管理层和各职能部门的权责、评价与奖惩制度。

罗伯特·西蒙斯 (2002) 把管控区分为信念杠杆、边界杠杆、诊断杠杆与交互杠杆等, 旨在应对企业商业环境与经营战略的不确定性, 他阐明了管理者如何利用这四个杠杆去调节组织设计与管理控制并使之协调一致, 并且强调交互控制是应对不确定商业环境、鼓励战略创新变革、组织上下沟通、强化过程学习等最佳的模式。罗伯特 N.安东尼 (1999) 认为, 对于管理控制系统, 根据总部对下级部门战略计划程序的影响程度与总部集权程度差异, 企业的组织结构可划分为战略规划型、战略控制型和财务控制型三种模式。这些理论原则, 引领我们思考业财融合的具体方式与工作重点应该因企业而异。管理会计工具必须保持具体实际方式的多样性与权变性, 管理会计必须引领企业管理创新与学习变革。

基于业财融合的管理会计系统还需要将内部无缝沟通、组织结构扁平、内部信任浓厚、信息传递没有障碍等企业文化特征嵌入进来。始终确保企业内部各种信息的充分透明, 尽量让更多的管理者或员工不仅成为管理、业务信息的使用者, 也要成为信息提供者。组织内部无边界、管理层级无上下是业财融合的要旨, 实现此要旨的抓手是企业文化的重构。这也是管理控制理论中降低预算、考评等正式控制的比重, 加大导入共同的价值观、文化传递、沟通讨论、组织信任、关系融洽、精神激励等非正式控制的要求使然。

(六) 业财融合必须引入信息技术革新、大数据、云计算、商业智能等更新管理会计系统的内容与功效

信息技术日益革新发展, 面对新的商业世界, 企业需定义一个独特的大数据分析架构和路线图, 才能够支撑现代组织和经营战略的复杂性。米歇尔·钱伯斯和托马斯W.迪斯莫尔 (2016) 提出了8项核心分析原则: (1) 构建并持续改进大数据分析以实现高价值业务影响力; (2) 关注最后一英里, 从结果开始反向逆推, 通过与一线员工交流从战略到执行的每一个环节, 熟悉组织中每个层级、每天面临的挑战; (3) 持续改进, 从细处入手, 不断改进; (4) 加速学习能力与执行力, 通过剧增的数据、预测性的分析工具、可视化的展示, 直接提升企业各层级预知业务态势、实施掌控变化的能力, 更深刻地实施未来改进对策; (5) 差异化分析, 大数据分析可以通过简单的比较分析洞察每项独立的竞争举措; (6) 嵌入分析, 大数据分析把分析模式、算法组合内置于价值链全流程中, 实现可重复性和可扩展性, 避免定期的人机交互作业; (7) 基于简明性和开放的标准, 建立多维度的分析架构, 构建可拓展的大数据平台; (8) 构建交互平台, 在大数据的环境里越来越需要多重角色或身份, 依赖于团队作业, 多方合作与上下实时沟通。据此, 业财融合能够直接使企业获得一个独特的分析路线图, 以描绘其经营战略新的推动力, 使其在日益激烈的商业竞争中, 提升把握这些变化与机遇的敏捷性, 使其商业模式实现升级完善, 业务竞争策略日益精准。

根据以上说明, 本文提炼的业财融合理论模型如图1所示。

企业业财融合的管理会计理论框架

图1 企业业财融合的管理会计理论框架

该框架的核心思想就是要通过管理会计信息系统转型升级, 使业财融合贯穿于战略规划、决策、控制、评价等各个管理环节, 融合企业价值链和业务活动的全过程, 形成PDCA完整循环的管理控制系统。这一理论架构不仅坚守管理会计本源, 也融会了西方管理控制系统最新的核心理论主张, 同时充分融入了信息技术和大数据原理, 从而使得业财融合成为基于中国本土实践, 也具有理论创新要件的框架体系。

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