欢迎光临管理会计网!设为首页加入收藏网站导航
当前页面:首页 >> 文库 >>  管理会计 >> 详情

中国管理会计的理论与实践: 过去、现在与未来

2016-1-21  作者:胡玉明  来源:暨南大学管理会计研究中心  浏览人数:12027
[摘要] 财政部将管理会计作为会计发展的重点,管理会计的发展已经进入“最佳机遇期”。本文以此为契机,回顾和反思新中国建立之后我国在管理会计理论研究与实践方面已经做了什么,讨论现在应该做什么,遐想未来可能做什么,以期总结中国管理会计理论研究与实践的经验 …

2014年,财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》,使得中国的管理会计从原来的“小众呼吁”转向“大众热议”。由此,人们欣喜地看到,管理会计得到财政部的重视,管理会计最佳实践得到广泛的宣传,学术界与实务界对管理会计的发展已经基本达成共识,中国的管理会计发展“热潮”正在逐步形成,管理会计的发展已经进入“最佳机遇期”。

本文试图借财政部将管理会计作为会计发展的重点“东风”,回顾和反思新中国建立之后的管理会计理论研究与实践的经验与教训,并展望其未来的发展前景,表达作者的某些观点。

一、过去我国已经做了什么:回顾与反思

学过“会计学”的人,基本都知道“会计学”强调“实质重于形式”(substanceoverform)。尽管中国曾经没有“管理会计”(ManagementAccounting)这个概念,但并不意味着没有“管理会计”的理论研究与实践。基于这种认识,新中国建立之后管理会计的理论研究与实践还是呈现出“丰富多彩”的“景象”。

(一)中国管理会计的实践及其中国特色

1978年之前,中国实施计划经济体制。基于计划经济体制,国营企业只是国家行政附属机构,没有任何经营自主权。国营企业按国家下达的计划生产的是产品而不是商品。这些产品由国家统购包销,对国营企业而言,根本不存在(也不必要存在)市场问题。由于成本代表着效率,自然成为国家关注的重点。从当时特定的历史环境和国营企业特有的制度安排来看,中国管理会计的实践具有一些鲜明的“中国特色”。这些鲜明的“中国特色”表现在班组核算、经济活动分析、群众路线、生产技术财务计划和对外提供成本报表等方面。

(1)班组核算。1951年下半年,中国东北地区一些工业企业开始推行车间成本核算,并认为“把成本工作推行到车间是成本工作显著前进一步的标志”(姜开齐,1951)。在车间成本核算的基础上,各行各业又大力推行班组核算(谢咸临,1952)。班组核算是企业的最基层即班组对其生产活动进行记录、计算、控制、分析与考核的一种核算方式,是企业推行经济责任制最扎实的基础。班组核算作为具有中国特色的责任会计,解决了西方责任会计某些难以解决的问题(胡玉明,2002)。以现在的“后见之明”,其缩小成本核算范围的思路具有当今流行的“作业成本法/作业管理”(Activity-basedCosting/Management,ABC/ABM)的“基本元素”。

(2)经济活动分析。班组核算只能反映问题之所在,而要寻找问题之根源,必须借助于经济活动分析(胡玉明,2002)。中国最早开展班组核算的天津钢厂始终将班组核算与经济活动分析紧密结合起来(杜昂,1998)。只有将班组核算与经济活动分析相结合,才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”与“经济活动分析”可以说是当时中国管理会计实践的两大法宝(胡玉明,2002)。中国国营企业50年代初期推行的“经济活动分析”已经突破了单纯运用财务指标的局限性,立足企业经济活动过程,采用财务指标与非财务指标相融合的多元化指标体系评价企业经营活动,具有平衡计分卡(BalancedScorecard,BSC)的“元素”。20世纪60年代初期,中国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛(杜昂,1998)类似于平衡计分卡。可以说,中国国有企业推行的“经济活动分析”早已体现平衡计分卡的精髓。遗憾的是,现在中国绝大部分高等院校会计学专业课程体系的“企业经济活动分析”曾经因为“会计味道不纯”而被视为“不伦不类”的课程,并改为“企业财务分析”或“企业财务报表分析”。这究竟是一种进步还是退步值得深思?

(3)群众路线。企业的管理会计实践本来属于企业内部的事情,成本信息还涉及商业秘密,能够走“群众路线”,充分地集思广益,共谋降低成本之良策,则是基于计划经济体制,中国国营企业管理会计实践的特色。其中的典型例证就是鞍山钢铁公司将“群众路线”运用到企业管理会计实践上来,依靠班组核算,发动了群众,取得了较好的成效。

可以说,群众路线在班组核算与经济活动分析中起着很大作用。企业的管理会计实践是一项综合性的管理系统工程,不仅要深入班组,而且必须渗透到生产、技术、经营管理工作,必须与生产技术密切结合,走群众路线。中国国营企业过去实行的“群众路线”类似于西方国家的企业目前强调人性化管理以及正在实行的“员工参与制”和“授权管理”。

但基于西方市场经济环境,独立主体的企业不可能如此广泛地实行管理会计实践的群众路线。西方国家的企业管理会计实践即使要实行群众路线也只能在一个企业内部,因而只是局部性的“群众路线”,根本不可能实施全国性的“群众路线”。只有基于中国国营企业制度安排,才有可能在全国范围实行管理会计实践的群众路线。

(4)生产技术财务计划。基于计划经济体制,代表效率的成本指标非常重要,成本计划必不可少。

因此,国营企业必须编制一个包罗一切经济活动的计划。这就是“生产技术财务计划”。就其基本体系而言,中国国营企业实行多年的“生产技术财务计划”与西方国家企业编制的“全面预算”一致(胡玉明,2002)。不过,中国国营企业是国家行政附属单位,由国家统一制定计划,并下达给各个企业,确定企业生产经营目标,然后据以制定企业的全面计划。

由此,编制计划时强调的是以生产计划为中心,要求其他各项计划与生产计划相配合。而西方国家企业的“全面预算”则是根据“以销定产”的原则编制,生产预算建立在销售预算的基础上,并以销售预算为中心,综合平衡各项指标,而销售预算的编制又是以企业对市场需求的调查和预测为依据。同时,全面预算还特别重视生产经营活动对现金收支和财务状况的预期影响。而当时国营企业的现金收支统一由国家管理,国营企业的一切收入都上交国家,一切支出都由国家拨付,即实行所谓的“统收统支”制度。上述具体操作的差异源于企业面临的经济环境的差异。国家的“统购包销”取代了中国国营企业的市场调查和市场预测。实际上,国家解决了国营企业的市场问题。由此,国营企业并没有面临市场问题。从这个意义上说,国家做了西方国家企业所要做的市场调查和市场预测工作。可以说,编制“生产技术财务计划”是中国国营企业管理会计实践的重要特色。

(5)对外提供成本报表。基于计划经济体制,中国一直将管理会计制度纳入国家统一会计制度之中,要求编制成本计算表。国营企业对外报告的会计报表包括成本表(成本表又包括全部商品产品成本表、主要商品产品单位成本表、生产费用表、车间经费及企业管理费明细表),可以说是计划经济时代中国管理会计实践的一贯特色。这是因为那个时代中国的会计报表主要供上级使用,所有的企业都是国家的,以整个国家为核算主体,各个国营企业之间只是一种“兄弟”关系,无所谓成本保密,根本就谈不上“商业秘密”问题。成本信息只是服务于国家对各个国营企业的成本考核。国家对国营企业提出了成本降低额和成本降低率两个考核指标。

这也颇具中国特色。基于计划经济体制,生产费用表具有其特殊意义。“这和西方国家只注重成本要素的情况不同”(杨时展,1998)。从体现增值额的角度看,中国当时的生产费用表与西方国家20世纪70年代兴起的增值表(Value-AddedStatement)具有某些相似之处。生产费用表与增值表的基本设计思路一致,都比较接近商品的价值构成(W=C+V+M)。生产费用表基本体现了生产过程的C+V,便于计算工业净产值和国民收入,而增值表体现了生产过程的V+M。当然,两者编制的目的与理论基础不同。

回顾历史,中国国营企业管理会计实践所表现出来的上述特色,尽管产生于计划经济体制和国营企业特殊制度安排,从今天的眼光看,显然缺乏市场观念(其实,当时并不需要市场观念),但就企业内部管理会计(相当于西方管理会计的“执行会计”)而言,中国国营企业确实创造了一些足以令中国人引以为自豪的实践经验。在这些理论与实践经验中,相当部分西方国家的企业到20世纪80年代以后才开始实行。在企业解决市场层面问题之后,中国国

营企业过去的管理会计实践经验就可以发挥其作用。

从这个意义上说,中国国营企业管理会计实践的特色或经验即使在今天也依然风采依旧,值得总结并发扬光大。

中国人和中国企业最擅长的就是“学习”,都是“学习高手”。1978年之后,中国逐步实施市场经济体制。中国开始引进和推广“管理会计”这个概念,并将其运用于实践。20世纪90年代,中国出现了“实际成本核算,目标成本控制,责任成本管理”(武汉钢铁集团公司)、“全面预算管理”(上海宝山钢铁集团公司)和“目标成本法”(邯郸钢铁集团公司)等“典型”案例。进入21世纪,即便是作业成本法/作业管理、经济附加值(EconomicValueAdded,EVA)和平衡计分卡等管理会计“新宠”在中国也有其运用的“典型”案例。总之,只要西方国家有什么管理会计理论或方法,中国企业就有什么管理会计实践。

客观地说,中国从来就不缺乏管理会计实践的“典型”案例。然而,仔细思量1978年之后中国企业管理会计实践,一种忧伤之情却油然而生:与1978年之前中国企业管理会计实践相比,中国企业管理会计实践的“中国特色”何在?这是否意味着中国管理会计实践正随着中国的改革开放而逐渐失去“自我”?1978年之前中国企业管理会计实践为何难以重现?不过,转而一想,又有些许的宽慰:市场经济体制是人类社会的共同选择,西方国家的市场经济体制较为完善,我们必须继续向他们“学习”。

我们越是强调市场经济体制也许就越没有中国特色。

(二)中国管理会计的理论研究及其困境

尽管与国际学术界相比,中国管理会计的理论研究水平较低,但是,以此否认或无视中国管理会计的理论研究就显得有失公允。

从20世纪70年代末期开始,适应中国的改革开放形势,中国会计学界以极大的热情,对西方管理会计进行了大量的引进、消化和吸收工作。具有代表性的是:已故厦门大学教授余绪缨先生在《中国经济问题》(1981年第1期、1982年第2期至1982年第6期)连续发表六篇论文介绍西方管理会计基本原理与方法,已故中南财经政法大学教授杨时展先生在《湖北财经学院学报》(1982年第3期至1984年第6期)连载其《管理会计通俗讲话》介绍西方管理会计基本原理与方法。

与此同时,一批管理会计教材得以面世,最具代表性的教材当属:余绪缨先生编著的高等财经院校统编教材《管理会计》(1983年)、中央财经大学教授李天民先生编著的中央广播电视大学教材《管理会计学》(1984年)。这两本教材当时都具有重要影响,对于中国引进西方管理会计基本原理与方法起着重要的作用。这两本教材以及后续其他教材和译著的纷纷出版,标志着中国已经基本完成管理会计的引进工作。

随着管理会计的引进,中国会计学界开始讨论管理会计的对象、职能、目标、原则、方法、理论基础、理论框架、管理会计学科属性及其与相邻学科如财务管理的关系等理论与方法问题。尽管这些问题都存在众多争论,但是,中国各高等院校纷纷将《管理会计》作为会计学及其相关专业的专业课或选修课,由此又催生了大批《管理会计》教材。与此同时,以厦门大学和上海财经大学等高等院校开始招收“管理会计”研究方向的硕士和博士研究生,大批掌握管理会计基本原理与方法的专业人才进入了会计学界与企业界,对管理会计在中国的普及、推广与运用发挥着重要作用。

纵观中国这三十余年来的管理会计发展历程,我们曾经“亦步亦趋”地跟踪、引进、消化和实践西方国家的管理会计理论与方法,始终没有完全摆脱“唐僧取经”式的理论研究。惭愧的是,我本人甚至也曾经加入了“唐僧取经”的历程,积极推演源于西方的作业成本法/作业管理和平衡计分卡等管理会计理念。客观地说,经过三十余年的不懈努力,中国管理会计理论研究已经取得一定的成效,但总体而言,中国现有的管理会计理论研究,与国际会计学界相比,还显得非常薄弱,研究水平与国际水平的差距较大,而且难以解决或指导中国管理会计实践。

自从中国会计学会成立以来,就一直强调“建设具有中国特色的、以提高经济效益为中心的会计理论与方法体系”。中国许多学者为此付出毕生心血。就管理会计而言,“管理会计”概念引入中国的同时,基于中国学者的“思维定势”和研究风格,马上就出现构建中国管理会计理论与方法体系的尝试(余绪缨,1982;1984),试图建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系(李天民,1990;孟焰,1991;孟焰,2007),进而提出包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计”新概念(余绪缨,1992)。Ittner和Larcker(2001)试图以“价值管理”为基础整合并构建管理会计理论体系。胡玉明(2001;2011)试图以战略为导向,培植企业核心能力为目标,构建适合中国企业“管理情境”(ManagementContext)的管理会计理论与方法体系。

毋庸置疑,管理会计依然处于发展之中,我们无法对其做出一个“放之四海而皆准”的定义,而且现有的任何理论体系或框架都是不完善的“初级产品”。这完全可以继续研究或商榷,但由此断言管理会计缺乏像财务会计那样有一套概念框架或理论体系,恐怕不妥当。其实,包括财务会计在内的许多学科也处于发展之中,其理论体系或概念框架也未必完善。

回顾、梳理历史文献,本身就是一种自省。行文至此,作者自感惭愧。任何学科的理论与方法体系的构建都需要一代又一代的学者“前仆后继”的不懈努力,方可“修成正果”。仅凭一人(即便数人)之力,如何构建中国的管理会计理论与方法体系呢?每个学者也许只能根据自己的专长与学术兴趣在自己的“自留地”持续地“小题大做”并“精耕细作”,待时机成熟再由某个学术“大家”将众多学术成果“集大成”所谓理论与方法体系。理论应该“放之四海而皆准”,具有普适性,如何体现中国特色呢?有了中国特色的理论与方法体系,又如何具有普适性呢?人们总是说“会计是一种商业语言”,如果老是强调会计理论的中国特色,会计岂不就成了一种“方言”?不过,基于管理会计的特征,管理会计这种商业语言,

还真有可能就是一种“方言”。

总而言之,中国管理会计的理论研究正陷入“工具代替了思想”、“科研成果丰富,学术思想匮乏”的困境。

二、现在我国应该做什么:转变观念,积极行动

在中国,与财务会计相比,管理会计可谓“命运多舛”,“一路坎坷”。“管理会计”这门学科开始引入中国就有学者不断质疑或否定管理会计存在的必要性(杨纪琬等,1982;杨纪琬,1984;李心合,1995)。随着财政部颁布了《企业内部控制规范》并逐步开始在中国企业实施,中国会计学界质疑或否定管理会计存在必要性的“风声再起”(胡玉明,2011)。中国的管理会计就是在这种不断争论过程靠其“自身的魅力”而“半生不死”地“存活”下来。

(一)为何中国现在需要重视管理会计

三十多年前,余绪缨先生就曾经撰文论证“现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科”并旗帜鲜明地认为管理会计“日趋完备的理论和方法体系是现代化企业全面提高生产经营效益的锐利武器”(余绪缨,1983),而且还积极倡导中国企业重视并实施管理会计。令人遗憾的是,由于种种原因,余绪缨先生的真知灼见并没有引起必要的关注,管理会计也没有引起当时的中国会计学界与实务界的足够重视。

1  2  

相关推荐

  1. ·【讲座预告】新技术驱动的管理会计实践
  2. ·企业财务转型?你需要的是一个“加速器”!
  3. ·论道管理会计,助力企业财务转型升级——国会大讲堂第10讲在海南顺利召开
  4. ·模型化——管理会计实践的必由之路
  5. ·郑阳晖:医院管理会计实践

声明:本网站的所有内容(包括但不限于文字、图片、数据等)版权归北京元年科技股份有限公司所有。未经本站允许请勿自行使用、转载、修改、复制、发行、出售、发表或以其它方式利用本网站之内容。 部分素材来源于网络,若有侵权,请联系删除!